生態資產入表是推動生態價值向經濟價值轉化的重要環節。‌‌資產入表是指將企業的資產在‌財務報表中進行確認、計量和報告的過程，使其在‌資產負債表中得以體現。資產入表后，企業的財務報表能夠更加全面地反映其資產狀況，從而為管理層和投資者提供更為準確的財務信息，在推動生態價值向經濟價值轉化的過程中，僅依靠傳統的財務報表體系，或將無法全面反映企業對生態環境的影響，也無法體現企業在生態保護與可持續發展方面的貢獻。為此，推動生態資產實現入表，能夠將生態系統服務的價值量化并納入企業的經濟活動中。這不僅有助于提高企業在環境保護和資源管理方面的責任感，還能夠通過市場機制實現生態價值的貨幣化，推動綠色投資和生態保護。
 

　　一、生態資產概述
 

　　生態系統生產總值(GEP)是一個衡量生態系統為人類福祉和經濟社會發展提供的產品與服務價值的指標。GEP的提出和應用是為了更好地理解和量化生態系統對人類社會的貢獻。GEP的主要內容包括三部分：(1)物質產品價值：指生態系統提供的可直接使用的物質產品，如食物、水資源、木材、醫藥、生態能源及生物原材料等。(2)調節服務產品價值：包括生態系統提供的氣候調節、水源涵養、土壤保持、洪水調蓄、防風固沙等服務。(3)文化服務產品價值：涉及生態系統對提高人類生活質量的文化服務，如自然體驗、生態旅游、自然教育與精神健康等。
 

　　GEP的核算目的是為了揭示生態系統對經濟社會發展和人類福祉的貢獻，分析區域間的生態關聯，以及評估生態保護成效和效益。GEP核算可以用來衡量“綠水青山”所產生的各類生態產品的總價值，是踐行“綠水青山就是金山銀山”理念的具體措施。
 

　　GEP的核算步驟包括確定核算區域范圍、明確生態系統類型與分布、編制生態產品目錄清單、收集數據資料、開展生態產品實物量核算、開展生態產品價值量核算，以及計算生態產品總值。
 

　　GEP與GDP(國內生產總值)相對應，是評估自然生態系統對人類福祉貢獻的統計與核算體系。與GDP關注經濟生產的價值不同，GEP關注的是生態系統提供的價值。GEP的引入和應用，有助于推動生態效益納入經濟社會發展評價體系，從而促進生態文明建設和可持續發展。
 

　　二、碳資產入表的實踐經驗
 

　　國內外都曾圍繞碳資產入表涉及到的資產屬性、價值計量、入表資產等問題作出過部分規定，可為生態資產入表提供經驗參考。國際方面，2004年12月，國際會計準則理事會(International Accounting Standards Board，IASB)下屬的財務報告解釋委員會(International Financial Reporting Interpretations Committee，IFRIC)發布了《國際財務報告解釋公告第3號》(International Financial Reporting Interpretations Committee interpretation 3，以下簡稱“IFRIC 3”)，對碳排放權的確認、計量、記錄、報告作出了相對系統的說明。然而，由于歐洲財務報告咨詢小組(EFRAG)認為IFRIC 3有違國際財務報告準則(IFRS)的“真實公允原則”，IASB在2005年6月撤銷了IFRIC 3指南。盡管如此，IFRIC 3仍可以為其他國家的碳資產入表實踐提供參考與借鑒。此外，美國聯邦能源管制委員會、德國會計師協會(IDW)等其他國際組織也對碳資產入表作出了部分規定，具體規定見表1。國內方面，2019年12月，生態環境部印發的《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》(以下簡稱《2019規定》)對碳排放權交易會計處理作出了規定，明確了企業購入的碳排放配額作為碳排放權資產進行核算，無償分配取得的配額則不作賬務處理。將國內外主要規定按細則對比來看，資產屬性方面，國內外主流做法將碳排放權定義為無形資產、存貨、金融資產或新型資產，其中IFRIC 3將碳排放權定義為無形資產，我國則將碳排放權定義為新型資產。價值計量方面，針對碳排放權的后續價值計量，國內外存在歷史成本計量法和公允價值計量法兩種價值計量方法，其中IFRIC 3對碳排放權的后續價值采用公允價值計量法進行核算，我國則采用歷史成本計量法進行核算。入表資產方面，針對是否對無償分配獲得的碳配額作賬務處理，國內外存在“總額法”和“凈額法”兩種核算方法，前者對包括無償分配獲得的碳配額在內的所有碳排放權均進行初始和后續價值核算與入表，后者則僅對企業購入的碳排放權和/或企業超出配額的碳排放權的價值做賬務處理，其中IFRIC 3采用“總額法”，我國則采用“凈額法”。
 

　　表 1 碳資產入表的國內外做法
 

　　碳資產入表對會計體系、企業、投資者、監管者等將產生不同影響。就會計體系而言，碳資產入表要求國內外會計準則均要做出相應調整，以便準確、客觀、公允地反映碳資產的價值和其波動性。例如，如何設計會計科目或計量規則來實現資產、負債兩端和利潤表計量的匹配以及計量模式的一致性等一直是美國財務會計準則委員會(FASB)、IASB、EUETS等無法達成共識的核心問題；而當碳資產作為一種新型資產類別時，可能需要單獨設立會計科目，如我國2023年出臺的《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定(征求意見稿)》就提出新增設“碳排放權”和“應付碳排放權”兩個科目，進一步增加了會計處理的難度。就企業而言，碳資產入表意味著企業的資產負債結構將重新調整，并進一步影響企業的利潤表現。例如，碳資產價值的波動將會增加企業關鍵財務指標(如資產負債率、流動比率、凈利潤等)的波動性，這將直接影響企業的信用評級、融資條件以及投資者對其的信心；而對于在碳交易市場上占有優勢的企業，碳資產入表將直接增加其資產總額，從而提升企業的整體市場價值、降低企業融資成本。此外，碳資產入表將促使企業更加重視碳排放的管理和減排投資，以優化其財務表現和市場競爭力。就投資者而言，一方面，為確保資產估值的準確性，可能需要引入更為復雜的估值模型從而更加全面地考慮企業的環保表現和碳資產管理能力。另一方面，投資組合重心將加速向綠色企業轉移。投資者在評估風險和回報時，將更多地關注企業的碳資產配置和降碳能力與表現，從而推動資本向低碳或零碳企業流動，促進綠色投資的發展。就監管者而言，碳資產入表將進一步促進多方加強合作監管力度。盡管當前全國碳排放權交易市場(以下簡稱“全國碳市場”)主要由生態環境部監管，但由于全國碳市場在一定程度上具有部分金融市場特征，因此國家相關金融監管部門、金融機構或銀行組織同樣可以加入到全國碳市場監管體系中。同時，生態環境部也應該加強與證監會以及專業審計組織的合作,統一碳排放監測與核算標準,對企業所披露的碳排放信息進行有效審查,嚴肅處理碳造假等違法違規行為。
 

　　三、GEP資產入表設想
 

　　（一）GEP資產入表與碳資產入表的異同
 

　　
 

　　從相似點來看，GEP與碳資產均為目前國內外會計準則中尚未完全覆蓋到的新型資產類型，因此二者入表在確定資產屬性、計量方法、計量范圍等方面均存在一定難點與爭議。從不同點來看，GEP入表以全國和地方整個經濟整體和機構部門為核算主體，而碳資產入表則以企業、機構單位、行政機關和事業單位為核算主體。
 

　　（二）GEP資產入表難點
 

　　
 

　　從資產屬性來看，生態資產所有權的產權性質劃分不明導致生態管理權責不清、生態資產入表的資產屬性難以界定。一方面，我國自然資源實行公有制，包括全民所有和集體所有。其中，耕地、林地、草地、建設用地等產權均包括全民所有和集體所有，水、礦產資源、海域海洋等產權只有全民所有。若不能對所有自然資源按照全民所有和集體所有的產權性質進行細致分類，部分自然資源的資產所有權屬性不明將導致自然資源管理權限、管理職責劃分和相應的權利義務等不夠明確，從而無法保障全民所有自然資源所有權的有效實現。另一方面，由于生態資產價值包括資源價值、經濟價值、社會價值、生態價值等多維度價值，因此在對生態資產進行分類時，如何對生態資產作為資源、環境、社會等不同價值和功能屬性的資產加以區分也將成為一個難點。
 

　　從實物量核算來看，生態資產實物量統計難度大。由于生態資產實物量統計分類標準尚未統一，不同統計口徑的資源統計數據就存在較大差異；同時，生態資產實物的統計科目眾多，對參與統計的人力、物力、技術、專業能力等要求較高。此外，生態資產調查與核算周期較長(如無法滿足年度數據更新要求)也將導致相關數據的準確性與有效性大幅降低。
 

　　從價值量核算來看，如何客觀公正地確定生態資產的生態價值尚未有定論。根據國家統計局對當前資產負債表中的資產的定義，具體是指所有權明確、能夠帶來經濟利益的經濟資產，這些經濟資產需可確認、可計量、可交易和可核實，不包括文物、古文化遺址、古建筑，水流、森林、草原、荒地、灘涂、野生動植物等難以估價、無法計量的資產，但包括發生交易的、能貨幣化的土地(房屋下的土地、土地儲備等)。由此可見，將生態資產的生態價值轉化為經濟價值的難度較大，主要體現在以下三個方面。一是對于不直接產生經濟價值、以及具有產生經濟價值潛力、但尚未進入市場交易的的生態資產難以確定其生態和環境價值；二是對于現行可供選擇的生態資產定價方法是否具有客觀性和公允性仍有待討論；三是上述難題對將所有生態資產全部納入價值量核算體系提出挑戰。
 

　　從入表資產來看，當前的會計準則和有關文件尚未對生態資產入表的資產端和負債端的形式、內容及范圍作出統一規定。以負債端為例，生態資產負債主要有三種認定標準。一是把生態資產進入經濟活動產生的污染和破壞等外部負效應界定為負債；二是把生態資產進入經濟活動過程中出現的資源消耗和損耗界定為負債；三是把生態資產開發利用超過管理紅線的部分界定為負債，如超出總量控制、計劃指令性管理、約束性指標和資源環境承載力的開發使用量。生態資產入表標準不統一將直接降低GEP核算的準確性和有效性，同時地方資產負債表在生態資產方面存在的基礎資料缺口差異也將加大全國統一生態資產入表標準的難度，從而導致跨地區交易難以統計。
 

　　（三）入表設想
 

　　
 

　　鑒于上述生態資產入表難點以及目前相關領域的國內外經驗非常有限的客觀事實，當前全面實現GEP入表的難度較大。盡管如此，本文也通過借鑒碳資產入表經驗，對實現GEP入表所需解決的重點工作內容提出了幾點建議和設想。
 

　　資產屬性方面，健全全民所有自然資源所有權體系，細化生態資源資產屬性。一方面，按照國家統一標準對各類生態資源進行統一調查并明確登記其權屬情況，建立生態資源權屬數據庫，確保將所有生態資源納入全民所有自然資源所有權體系，以全面反映生態資源的資產變化和開發利用與保護情況，為資產核算提供數據基礎。另一方面，以生態資產的功能和用途為依據對其資產屬性做進一步細分，可適當增設新型資產類型以體現生態資產在不同行業和領域所發揮的資源價值、經濟價值、社會價值、生態價值等多維度價值。
 

　　價值計量方面，構建實物型和貨幣型生態資源資產賬戶體系。統一生態資源實物量統計分類標準，建立健全生態資源有償使用制度改革，建立生態資源資產核算報告體系。一方面，制定全國統一的、覆蓋全部生態資源的生態資源實物量統計分類標準，并配套發布生態資源實物量統計方法學等技術指導文件，對所有生態資源資產的實物量進行全面核算，并在生態資源資產賬戶下設置期初存量、期末存量和存量變化三個賬項，以監測各類資源的供給利用情況。另一方面，建立健全礦業權市場、礦產品市場、土地市場、水權市場、林權市場等公共資源交易價格監測制度，同時逐步擴大可交易生態資源覆蓋范圍(可優先選擇部分地區開展相關試點工作)，為價值量核算提供價格基礎，并將各生態資源交易平臺數據與生態資源資產賬戶關聯和對接，從而實現對生態資產市場(或貨幣)價值的實時獲取與監測。價值計量方面，前期可以采用歷史成本計量法對生態資產的價值進行核算；隨著生態資源交易市場體系的不斷健全以及價格發現機制的逐漸完善，可適時調整為公允價值計量法對生態資產的價值進行核算以充分反映市場對生態資產和負債的即時定價。此外，定期發布生態資源資產核算評價報告和生態資源保護開發利用報告，以全面反映生態資源的資產變化和開發利用保護情況。
 

　　入表資產方面，可借鑒全國碳市場機制建立GEP交易市場機制，從而實現對生態資源資產入表的核算與處理。參考全國碳市場的總量控制與交易(Cap and Trade)機制，設定全國生態資源消耗、污染及破壞總量控制目標，即“生態配額”，根據不同地方的生態資源基礎和開發利用保護需要，將生態配額免費分配給全國31個省、市及自治區，地方需自行開展生態環境開發利用保護工作和生態配額地方間交易來實現年度被分配生態配額的清繳履約義務。在此情景下，生態資產入表一是可參考我國碳資產入表方法采用“凈額法”，即對無償分配獲得的生態配額不作賬務處理，而僅對地方購入的生態配額開展資產與負債核算。二是參考IFRIC 3指南采用“總額法”核算生態資產與負債。鑒于生態配額可被視為全人類共有的環境資產，地方政府在無償獲得生態配額時即可確認產生“應付生態配額”負債；換句話說，無論生態配額是否被清繳使用，都將作為負債入表。當地方政府完成生態配額清繳履約義務時，則可根據實際清繳配額量的賬面價值或公允價值以國家層面對地方政府發放的等額“補貼”計入地方資產負債表資產端的“其他應收款凈額”等科目，以等額抵消“應付生態配額”負債。